企业合并&合并财务报表编制的熟练掌握，如同深海珍珠的形成——需在层层股权架构、各类关联交易的沙砾中反复分泌精准的调整抵销逻辑，历经会计准则与实务差异的潮汐打磨数载，方能凝成穿透集团财务迷雾的莹润光泽，最终成为镶嵌于财务领域王冠上的璀璨珍珠。

朋友们，我们一起摘下这颗皇冠上的珍珠吧！

作为本系列 长投合并 的第二篇文章，为什么要先死磕原理？

一个原因是，原理是内在骨架，分录只是外在血肉。合并报表就像给变形金刚组装配件，不同形态（同一控制/非同一控制）的变形规则完全不同。比如非同一控制要调整子公司公允价值，同一控制却要追溯前期数据。如果不理解“控制权转移”这个核心原理，你永远不能真正明白什么时候该用成本法转权益法，什么时候直接抵消母公司长投。原理是防翻车的安全带，我见过太多人把合并报表编成“数字连连看”：子公司A卖给母公司B的存货，不管是否实现对外销售都无脑全额抵消，结果生生把集团利润表编出负数。这就是典型的“步骤全会，原理稀碎”——如果明白“未实现内部损益要按持股比例分层穿透”，这种低级错误根本不会出现。

另一个原因是，复杂场景需要“动态拆解”能力。比如遇到“连续三年内部交易未实现损益怎么处理？”时，菜鸟还在翻教材找模板，老司机已经用“递延思维+滚调逻辑”现场推导演算。原理就像乐高说明书——先看懂齿轮传动原理，才能自由组合模块应对类似“子公司增资致母公司同步增资仍被动丧控”、“集团内部交易一方可抵增值税，一方不可抵增值税”等奇葩情况。残酷的是，现实中的合并从来不是教材里的标准模板。交叉持股、多层SPV、境外子公司汇率折算…这些魔鬼细节就像火锅里突然混进一块冻硬的老肉，没原理傍身根本不知道该怎么调整火候。原理能让你从“财务裁缝”进化成“财务医生”。

最后一个原因是，原理是“纠错雷达”。合并数编制不平、不准的时候，懂原理的人会像侦探一样排查：1、检查内部债权债务抵消是否漏掉税会差异（比如坏账准备递延税）；2、验证少数股东损益计算是否考虑逆流交易影响；3、确认合并范围变更时点是否影响期初数等等。快速准确定位问题并解决掉问题。

铺垫了这么多，你可能已经明白原理掌握的重要性，尤其是对既难学又极具价值的“企业合并&合并财务报表”！

好的，接下来步入正题：

原理一：长期股权投资的计量属性多样性

表格附注如下：

1、“权益投资转换”的初始计量同样适用于“企业合并”；

2、本表基于个别报表，不涉及合并报表；

3、成本法与权益法仅是长期股权投资持有期间的会计核算方法，是持有期间对长期股权投资的再确认，不是长期股权投资后续计量的会计计量属性。

详细内容，点击跳转长期股权投资 | 计量属性判断。

原理二：合并范围穿透，以控制权为判断基础

母公司编制合并财务报表，以控制权为基础将子公司纳入合并范围，在合并范围内体现一体化运营。

因此，合并报表中应将子公司所有的资产、负债、损益纳入。

既然如此，那么从外部购买子公司（非同一控制下企业合并），就是购买一组打包的资产负债组合，按公允价值入账；那么从集团内部间划转子公司（同一控制下企业合并），就是资源的内部重新配置，不产生损益和净资产总额变动。

另外，通过控制权实质性判断确定合并边界，关注表决权比例、潜在表决权、特殊目的实体等穿透性指标，股权比例只是最浅层的表象。另外需特别说明VIE架构、委托经营等特殊情形下的控制权认定标准。

原理三：集团内部交易抵消，消除虚假资产及损益影响

因为是一体化经营，站在集团整体考虑，公司间的内部未实现交易，无论顺流还是逆流，在合并财务报表层面予以抵销，视作未曾发生。

可能涉及到：内部资产交易；债权债务关系；内部服务与转移定价；内部租赁；内部资金拆借；内部商票贴现；内部股利分配等等。

因此应当编制抵销分录，消除相关影响。

原理四：集团内部投资抵消，消除虚假股权投资影响

因为是一体化经营，站在集团整体考虑，母公司对子公司的初始投资实际就是资源（资金或其他资产）的内部划转，从左口袋移到了右口袋。

因此，合并层面应当在简单加总母子公司账套数据的基础上，抵销掉母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。

另外，在股权未发生变化的情况下，每年都需要抵消相同的金额。

原理五：少数股东需要在合并报表中体现权利义务和综合损益承担

既然合并报表中已将子公司所有的资产、负债、损益纳入，那么子公司的其他非控股股东（指，除母公司之外的）因投资入股（虽没有取得控制权），也应当按照持股比例享有子公司的资产、负债、损益。

子公司的其他非控股股东，在合并层称之为“少数股东”。

对于少数股东所享有的子公司资产、负债，在合并资产负债表的“少数股东权益”反映。

对于少数股东所享有的子公司综合损益，在合并利润表的“少数股东损益”反映。

原理六：商誉是“支付溢价的会计载体”，反映被收购方的隐形价值

商誉，其与企业整体相关，不可辨认，可能反映：

1、被收购业务中所包含的“持续经营因素”的公允价值；

2、企业合并所产生的协同效应的公允价值。

区别于购买普通资产，商誉是不可辨认的价值，体现的是“组合价值>单项之和”。

因为这些隐形价值无法单独确认，需通过并购交易中的溢价间接体现，所以一般只能体现在合并而非单体报表中。

我国目前采用部分商誉法确认商誉，而不是完全商誉法：合并报表中所列示的商誉，仅代表母公司部分。

值得说明的是，少数股东权益中是可能包含少数股东的商誉的（在“母公司处置部分股权，但不丧失控制权”等情形下）。

原理七：合并财务报表的关键链接点在于“所有者权益变动表”

成熟的合并报表试算编制一般流程是：

1、理清单体两期账面数填写顺序：BS资产负债→PL→SCE；

2、自动结转损益：一般损益项目→未分配利润；少数股东损益→少数股东权益；

3、调整差异，试算平衡；

4、编制调整抵消分录，得到最终合并数据。

关键点和难点就在于“所有者权益变动表”的试算勾稽。因为会涉及到“以前年度损益调整”导致的两期勾稽不上、各类复杂权益事项的变动导致抵消不平、内部交易抵消后的损益结转、子公司实现综合损益的股权比例分配等等。

另一个角度来说，权益变动反映了资产负债的净值变动、综合损益的流转、少数股东的话语权、特殊股权交易事项等。

因此，梳理清楚合并范围内及少数股东的权益变动，将直接而深刻的影响合并报表编制的准确性。

原理八：增减持股（计量转换），转换处理跨界判断基本原则

个别报表：会计科目转换；

合并报表：控制权变化。

单体or合并层跨界后，各自按照“先卖后买”进行处理。

原理九：合并报表跨期编制及分段计算

每一期编制集团合并报表，都以集团内所有纳入合并的单体公司的个别报表为基础进行汇总，然后在合并底稿中编制当期的调整抵销分录，其未影响个表数据，因此每期都要重新编制。

很熟悉不是吗？和审计师每年编制滚调分录是一个道理。

另外，如果年中涉及外部并购等交易事项，在年底编制合并报表时，需要将被投资单位的综合损益分段切割并入到合并报表中。如果涉及同控交易，则同样需要划分期间，进行追溯调整和损益恢复。

原理十：合并报表编制方法多样性

编制方法	特点	适用范围
平行法	1、将母子公司组成的企业集团视为一个“单体公司”，逐笔编写会计分录，直接出具合并报表；2、合并层面无调整、抵销分录；3、编制工作量巨大；	原理掌握
成本法	1、基于原理，无需模拟权益，直接出具调整、抵销分录；2、便于梳理合并逻辑，快速出具合并报表；	实务运用 （建议）
模拟权益法	1、教材编制方法，难以理解合并逻辑；2、合并报表中调整长期股权投资，反映母公司享有的权益份额，后进行权益抵销、损益抵销。	实务运用

条条大陆通罗马，“平行法”适合理解合并报表的底层逻辑，但因编制工作量巨大无法实务运用；“模拟权益法”是我国准则及会计考试教程的通用做法，因其有模板化的特点和画蛇添足般的虚拟权益，因此难以理解和复杂运用；“成本法”则直接基于企业合并及合并财务报表的底层逻辑编制调整抵消分录，穿透底层数据，直接形成结果。

推荐大家基于“平行法”最终理解和运用“成本法”。

当可以自由的在不同编制方法之间随意切换思维模式时，你已经掌握了最强功法。

OK，十大基本原理已经讲完了。你觉得距离摘到这颗璀璨的珍珠是不是更近一些了呢？

阅读原文：原文链接

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